Arquivo do mês: novembro 2011

A inobservância do limite de 30% para compensação de prejuízo pode gerar mera postergação ao invés de falta de pagamento de tributo

O prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL apurados em um determinado ano poderão ser compensados independentemente de qualquer prazo, observado em cada período de apuração o limite de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado (Lei nº 8.981/95, arts. 42 e 58 e Lei nº 9.065/95, art. 15 e 16). Por exemplo, se uma empresa apurou prejuízo e no ano seguinte apura lucro real de R$100.000,00, poderá compensar apenas R$30.000,00.

Estas normas foram muito questionadas, não somente junto ao Judiciário, mas perante os Tribunais Administrativos. Nas duas esferas restou assentado que a limitação da compensação em 30% (trinta por cento) para fins de determinação da base de cálculo da CSLL e do IRPJ é perfeitamente legal, tendo inclusive gerado a Súmula CARF nº 3.

Ocorre que, quando o contribuinte não respeita a trava de 30% é muito comum que a fiscalização faça o lançamento exigindo diferença de IRPJ e CSLL que deveriam ser pagos naquele ano. Contudo, nem sempre este procedimento da Receita Federal se mostra correto.

Isto porque pode ter ocorrido apenas inobservância do regime de competência na escrituração. De fato, se o contribuinte auferiu lucro nos anos posteriores e tributou, acabou recolhendo IRPJ e CSLL posteriormente. Assim não há que se falar em falta de recolhimento de tributo, mas em mera postergação do seu pagamento.

Nesta hipótese não pode a fiscalização simplesmente exigir os tributos que deixaram de ser recolhidos no ano da compensação, mas deve reelaborar a escrituração contábil, com a retificação do lucro real e da base de cálculo da CSLL do período de apuração nos termos do art. 6º do DL nº 1.598/77 e do PN Cosit nº 2, de 1996, item 5.2.

Este entendimento deriva do fato que a legislação tributária estabelece que os valores, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, de modo a evitar dupla incidência de tributos. A única conseqüência possível no caso de postergação no pagamento do IRPJ e CSLL é a exigência de correção monetária e juros.

Neste sentido têm entendido a jurisprudência do CARF, conforme o Acórdão 9101-00.199 da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, de 27 de julho de 2009.

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De acordo com Parecer Normativo, locação de estabelecimento comercial ou fundo de comércio não enseja responsabilidade tributária por sucessão

Estabelece o artigo 133 do Código Tributário Nacional que a pessoa  que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: (I) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; (II) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

No entanto, existe um Parecer Normativo da Receita Federal bem antigo, que continua em pleno vigor, que pode se revelar bem interessante para evitar a responsabilidade tributária por sucessão na hipótese de exploração de fundo de comércio de outra sociedade. No caso, o interessado pode locar, ao invés de adquirir o estabelecimento comercial (fundo de comércio).

De fato, o Parecer Normativo CST 2 de 05.01.1972, em pleno vigor, ao analisar a questão estabeleceu pontos importantes. Segundo o Parecer:

a) Fundo de comércio e estabelecimento comercial são termos sinônimos e referem-se ao “complexo de bens, materiais ou não, dos quais o comerciante se serve na exploração de seu negócio”. Além disso, não existe diferença entre  estabelecimento comercial e estabelecimento industrial e nestes conceitos estão inseridos as  “unidades operativas onde se exercita o comércio, ou onde se desenvolve a indústria ou profissão – loja, fábrica, armazém, oficina, escritórios, etc.”

b) O artigo 133 do CTN menciona que o terceiro que adquirir fundo ou do estabelecimento comercial será responsável tributário e, “adquirir, juridicamente, é o ato através do qual se incorpora completa e definitivamente ao patrimônio do seu sujeito os direitos inerentes ao seu objeto”.

c) Locação não é modo de aquisição de domínio ou propriedade.

d) “Não sendo a locação meio hábil à aquisição de bens, a pessoa natural ou jurídica que figurar como locatária de … estabelecimento comercial ou fundo de comércio não se sub-roga nas obrigações tributárias do locador, ainda que, em decorrência da inatividade deste, sua clientela passe a ser atendida pela locatária”.

O Parecer finaliza mencionando que, no caso de locação, somente se pode cogitar da aplicação do artigo 133 do CTN caso se verifique que o contrato constitui dissimulação, ou seja, na verdade se tratar de alienação disfarçada de locação.

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A importação de mercadoria erroneamente classificada não enseja a aplicação da pena de perdimento

A pena de perdimento de bens está prevista na Constituição Federal que estabelece no seu artigo 5º, inciso XLVI, que a lei regulará a individualização da pena e adotará, dentre outras, a perda de bens. Apenas a União Federal pode instituí-la, ou seja, os Municípios e os Estados não podem adotá-la na sua legislação.

Essa pena priva os particulares dos seus bens e tem por objetivo conter atividades lesivas ligadas ao comércio exterior, em especial, impedir e refrear crimes, tais como o contrabando e descaminho.

O perdimento é tratado pelas leis aduaneiras e pode ocorrer em diversas hipóteses. Eis algumas delas: (i) Mercadoria na importação ou na exportação, se qualquer documento necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado; (ii) Mercadoria estrangeira, que apresente característica essencial falsificada ou adulterada, que impeça ou dificulte sua identificação, ainda que a falsificação ou a adulteração não influa no seu tratamento tributário ou cambial; (iii) Mercadoria estrangeira, já desembaraçada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos apenas em parte, mediante artifício doloso; (iv) Mercadoria estrangeira, chegada ao País com falsa declaração de conteúdo; (v) Mercadoria importada ao desamparo de licença de importação ou documento de efeito equivalente, quando a sua emissão estiver vedada ou suspensa.

Atualmente tem sido cada vez mais comum as autoridades aduaneiras aplicarem a pena de perdimento por classificação fiscal reputada incorreta pela fiscalização. No entanto, esta sanção somente pode ser aplicável quando há intenção dolosa.

Quem lida com comércio exterior sabe que é muito comum ocorrer divergências na classificação fiscal de mercadorias. Em algumas hipóteses, somente é possível aferir uma correta classificação fiscal após exames periciais super especializados. E mesmo assim, em alguns casos as dúvidas persistem.

Assim é que mera classificação incorreta não pode ser tratada como ato doloso. Mesmo porque, o Decreto-lei nº 37/66, que trata do tema, estabelece que neste caso a pena é de multa e não de perdimento. Eis a dicção da referida norma:

Art.108 – Aplica-se a multa de 50% (cinqüenta por cento) da diferença de imposto apurada em razão de declaração indevida de mercadoria, ou atribuição de valor ou quantidade diferente do real, quando a diferença do imposto for superior a 10% (dez por cento) quanto ao preço e a 5% (cinco por cento) quanto a quantidade ou peso em relação ao declarado pelo importador.

Parágrafo único. Será de 100% (cem por cento) a multa relativa a falsa declaração correspondente ao valor, à natureza e à quantidade”.

Assim, concluímos que:

- A mera classificação incorreta de mercadoria não enseja pena de perdimento, pois não se está diante da hipótese de falsa declaração.

- A referida sanção pressupõe o dolo do importador.

- Quando há dúvida quanto à classificação fiscal que enseja pedido de perícia pelo fisco, fica caracterizada a ausência de dolo ou má-fé do contribuinte, pois existem dúvidas no próprio âmbito da Receita Federal.

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Hipóteses que ensejam a responsabilidade tributária dos diretores, gerentes ou representantes de uma sociedade

A responsabilidade de terceiro por obrigação tributária de outrem sempre está vinculada a determinados pressupostos. Assim, a responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes de uma sociedade não é objetiva, para que estes sejam responsabilizados por dívidas tributárias das sociedades que representam é necessário que tenham praticado ato ilícito, ou seja, atos com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III do CTN).

De fato, a lei somente vincula aquele administrador que representa a sociedade e age em desacordo com a lei, caso em que passa a ser pessoalmente responsável pelo crédito tributário decorrente da prática de atos ilícitos. Não é o simples inadimplemento da obrigação tributária que é capaz de ensejar a responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas, é necessário que estes tenham praticado atos contrários à lei e aos estatutos sociais.

Disto se depreende também, que o fato de alguém ser sócio ou acionista, não enseja a responsabilidade pessoal. Mesmo o sócio ou acionista somente respondem se tiveram poderes de gestão.

Além disso, para que os diretores, gerentes ou representantes sejam responsabilizados é preciso que se comprove que tenham efetivamente exercido estas funções na época do surgimento da obrigação tributária, porque não podem ser responsabilizados por dívidas anteriores ou posteriores à sua entrada, ou em período em que não administravam a sociedade.

Finalmente, é importante destacar que a responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes não decorre de mera solidariedade, mas de efetiva responsabilidade por substituição. Vale dizer, o diretor, gerente ou representante que agiu com dolo, ou culpa, assume o lugar da sociedade contribuinte relativamente ao débito tributário. Há verdadeira transferência da obrigação tributária da sociedade para o administrador em razão deste ter agido contra os próprios interesses da sociedade contribuinte.

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STJ entende que os créditos de PIS e COFINS decorrentes do sistema não cumulativo não podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL

Muito se discute sobre a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos créditos de PIS e COFINS decorrentes do sistema não cumulativo. Alguns contribuintes entendem que o art. 3º, § 10, da Lei 10.833/03, ao mencionar que o valor dos créditos de PIS e Cofins não constitui receita bruta da pessoa jurídica, deve ser aplicado também para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

Logo que a nova sistemática foi implantada, diversos contribuintes consultaram a Receita Federal sobre o tema e se verificou que, em princípio, havia muitas divergências dentro da própria Receita.

De fato, foram editadas algumas soluções de consulta no sentido de que o valor dos créditos apurados a serem descontados das contribuições devidas para o PIS e a Cofins na forma não-cumulativa, não constitui receita bruta tributável pelo IRPJ e a CSLL, servindo somente para dedução do valor devido dessas contribuições (Solução de Consulta nº 215, de 16/08/2005, Solução de Consulta nº 458, de 09/11/2005, Solução de Consulta n° 273 de 29/08/2006.

Por outro lado, foram editadas soluções de consulta em sentido absolutamente oposto, entendendo que a legislação não autoriza excluir do lucro líquido, para fins de determinação do lucro real, o valor relativo aos créditos da contribuição para o PIS e Cofins apuradas pela sistemática não cumulativa (Solução de Consulta nº 18 de 11/01/2010, Solução de Consulta nº 1 de 04/01/2010 e Solução de Consulta nº 13 de 14/02/2007).

Em vista dessas divergências foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo da Secretaria da Receita Federal nº 3, de 29/03/2007 especificando que o valor dos créditos apurados no regime não-cumulativo não constitui hipótese de exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

Também no Judiciário a matéria é controvertida, existindo decisões em ambos os sentidos.

Contudo, o Superior Tribunal de Justiça praticamente já pacificou a matéria, adotando o entendimento favorável a não exclusão dos créditos escriturais de PIS e COFINS decorrentes do sistema não cumulativo da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Segundo o Superior Tribunal de Justiça:

i) a previsão do 3º, § 10, da Lei 10.833/03 não se aplica a todos os tributos federais indistintamente, porquanto tal norma deve ser considerada dentro do contexto ao qual se encontra;

ii) os créditos em questão não devem considerados como receita tão somente para fins de incidência do PIS e da COFINS, pois esta regra tem por escopo assegurar o princípio da não cumulatividade em relação ao PIS e à COFINS exclusivamente, não interferindo na apuração do IRPJ e da CSLL, que estão submetidos a diferentes fatos geradores e bases de cálculo;

iii) O IRPJ e a CSLL incidem sobre o resultado positivo da empresa, correspondendo à diferença entre as receitas e as despesas definidas em lei. Por outro lado, o creditamento de PIS e Cofins sobre as entradas (insumos) é elemento que reduz a despesa da empresa relativa à incidência dessas mesmas contribuições sobre as saídas (vendas) e, com isso, afeta, indireta e positivamente, o lucro da empresa;

iv) a não-cumulatividade é inerente à Cofins e ao PIS e não ao IRPJ ou CSLL, de modo que não há sistema de creditamento no IRPJ ou na CSLL que possa sofrer a interferência da entrada de tais créditos na composição da receita bruta;

v) Se o legislador pretendesse afetar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL o teria feito diretamente e não de forma subentendida em uma lei que trata de assunto diferente, inserido em um parágrafo que integra um artigo que diz respeito apenas ao critério de cálculo do creditamento de Cofins e PIS e, ainda, dentro de um capítulo específico que visa regular apenas a não-cumulatividade das mencionadas contribuições;

vi) os créditos de PIS e Cofins não têm natureza jurídica de subvenções para investimento, de modo a serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na medida em que os recursos obtidos pela sua implantação não têm a sua aplicação vinculada a nenhum projeto ou empreendimento aprovado pelo Poder Público.

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Prevalência dos tratados internacionais em matéria tributária em relação à legislação interna

Estabelece o artigo 98 do Código Tributário Nacional, que “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.” Este dispositivo do CTN tem sido objeto de diversos estudos e debates na área tributária, sendo a sua aplicação extremamente controvertida, em especial quando os tratados internacionais entram em conflito com as leis internas (leis de âmbito nacional).

Muito já se escreveu sobre o tema e a doutrina costuma apontar três critérios para a solução de conflitos: (i) o da hierarquia, segundo o qual, a norma de hierarquia superior prevalece sobre a inferior, (ii) o da especialidade, segundo o qual a norma mais específica prevalece sobre a mais genérica, (iii) o critério temporal, segundo o qual a norma mais nova prevalece sobre a mais antiga.

Nem ao menos no âmbito do Supremo Tribunal Federal existe uniformidade de entendimento.

De fato, a Corte Suprema adotou diversos entendimentos após a edição do artigo 98 do CTN, tais como: (i) os tratados internacionais têm aplicação imediata, inclusive naquilo em que modificam a legislação interna (RE 71.154/PR); (ii) os tratados internacionais devem ser interpretados de forma paritária com as normas internas infraconstitucionais e, consequentemente, eventuais antinomias entre tratados internacionais e leis internas seriam resolvidas apenas por critérios de cronologia (lei posterior derroga lei anterior) e de especialidade (lei especial derroga a lei geral) (RE 80.004/SE), (iii) em matéria tributaria, independentemente da natureza do tratado internacional, se observa o princípio contido no artigo 98 do CTN, qual seja, os tratados internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha (RE 90.824/SP).

Recentemente a matéria voltou à pauta do Supremo Tribunal Federal no RE 460.320 (ainda não definitivamente julgado). O tema veio à tona com um voto interessantíssimo do Ministro Relator Gilmar Mendes que revisitou toda questão avaliando novamente o artigo 98 do CTN sob perspectiva atual considerando a globalização na economia.

Eis algumas conclusões do Ministro:

. Os acordos internacionais “demandam um extenso e cuidadoso processo de negociação, com participação não só de diplomatas, mas de funcionários das respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo possível para sua respectiva receita tributária”;

. No atual contexto deve ser privilegiado o cumprimento dos acordos internacionais, visto que há crescente intensificação das relações internacionais, da interdependência entre as nações, das possibilidades de retaliação, da rapidez do acesso às informações, inclusive no que se refere ao cumprimento dos tratados internacionais firmados, e do retorno dos efeitos negativos do descumprimento dos acordos;

. O Estado Constitucional exige a boa-fé e a segurança dos compromissos internacionais, ainda que contrarie a legislação infraconstitucional interna, principalmente quanto ao direito tributário, cujo desatendimento põe em risco os benefícios de cooperação articulada no cenário internacional.

. Admitir a preponderância da legislação interna, mesmo que posterior aos tratados internacionais, em detrimento a estes últimos desestimula o novo ingresso de capitais externos, gera insegurança dos investidores, dificulta a negociação de novos tratados, além de dar ensejo a retaliações em outras formas de cooperação;

. O descumprimento unilateral de acordo internacional contraria os princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, a qual, em seu art. 27, determina que nenhum Estado “pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado”;

.  A possibilidade de afastar a aplicação de normas internacionais tributárias por meio de legislação interna está ultrapassada com relação às exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual cenário internacional;

. O tratado internacional não precisa ser aplicado na estrutura de lei ordinária ou lei complementar, nem ter status paritário com qualquer deles, pois tem fundamento específico na Constituição Federal, com requisitos materiais e formais peculiares.

O julgamento ainda não terminou, pois os demais ministros ainda não deram os seus votos. De qualquer forma, o entendimento do Ministro Gilmar Mendes é muito importante aos contribuintes que pretendem valer operações que se sustentam em acordos internacionais.

(Esclareço que apesar de todas as considerações, pelo voto do Ministro Gilmar Mendes o contribuinte restou vencido, mas por outras razões: o Ministro entendeu que apesar de se aplicar o acordo internacional, não houve interpretação correta do que estava disposto no tratado).

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Creditamento de ICMS incidente em operação oriunda de outro Estado que concede, unilateralmente, benefício fiscal

O ICMS é um imposto não cumulativo. Quando um comerciante adquire uma mercadoria e paga o ICMS surge o direito ao crédito deste imposto, que é creditado na escrita fiscal. Quanto revende a mercadoria adquirida, este mesmo comerciante também cobra o ICMS do adquirente e repassa ao Estado, mas antes disso, tem o direito de abater o ICMS anteriormente creditado na sua escrita fiscal.

Por outro lado, o ICMS é um imposto estadual e as mercadorias comumente transitam entre diversos Estados e isto gera vários problemas na esfera do ICMS.

De fato, alguns Estados concedem benefícios fiscais na esfera do ICMS. Esses benefícios se consubstanciam em créditos presumidos do ICMS que reduzirão drasticamente o ICMS a pagar naquele Estado. Estes incentivos não atingem a base de cálculo ou a alíquota do imposto, que continua a mesma, ao invés é dado via abatimento (compensa-se o valor do ICMS a pagar, com crédito fictício gerado na escrita fiscal).

Contudo, nas operações interestaduais os demais Estados não aceitam os benefícios fiscais concedidos, porque alegam que tais incentivos fazem reverter aos contribuintes do Estado remetente grande porcentagem do valor do ICMS destacado nas notas fiscais, que efetivamente acaba não sendo recolhido ao tesouro do Estado remetente da mercadoria.

Em vista disso, editam normas dizendo que na entrada em estabelecimento situado no seu território, de mercadoria, em remessa interestadual, o crédito de ICMS não é admitido, ou é admitido em importância menor do que a destacada na nota fiscal.

Segundo os demais Estados, nos termos da Constituição Federal, somente é possível creditar o ICMS cobrado nas operações anteriores (art. 155, § 2º, I,da CF e art. 19 da LC 87/1996), e não em relação a tributo fictício. Alegam também a inconstitucionalidade destes benefícios, porque o art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constituição Federal exige prévia celebração de convênio entre os Estados para concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos a crédito do ICMS que não podem ser outorgados unilateralmente por Estado, sob pena de instaurar concorrência desleal em detrimento aos demais Estados da Federação.

Recentemente o STF reconheceu a repercussão gera da questão e vai analisar se à luz dos artigos 1º; 2º; 102; 155, § 2º, I; da Constituição Federal, existe a possibilidade, ou não, de ente federado negar a adquirente de mercadorias o direito ao crédito de ICMS destacado em notas fiscais, em operações interestaduais provenientes de outro ente federativo, que concede, por iniciativa unilateral, benefícios fiscais pretensamente inválidos (RE 628075).

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